Разницы в стоимости объекта строительства в бухгалтерском и налоговом учете.

Актуальные вопросы

Разницы в стоимости объекта строительства в бухгалтерском и налоговом учете.

В процессе строительства в учете Общества формируется себестоимость объекта строительства. При этом имеют место / могут иметь место затраты, которые признаются различным образом в бухгалтерском и налоговом учетах.

Следует учитывать положения Письма Минфина РФ от 29.07.2013г. № 03-03-06/1/30040, в котором указывается, что

«Расходы, произведенные в рамках целевого финансирования, в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются…»

«Расходы, осуществленные за счет средств дольщиков в рамках целевого финансирования в соответствии с условиями договора участия в долевом строительстве, для целей налогообложения прибыли организаций в состав расходов не включаются…»

«Затраты, связанные со строительством жилого дома, застройщик осуществляет за счет аккумулированных на его счетах средств дольщиков и в налоговом учете указанные доходы и расходы не отражаются, по окончании строительства застройщик определяет финансовый результат (прибыль) от осуществления своей деятельности на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию».

При этом далее в письме имеет место уточнение, которое может свидетельствовать о том, что налогоплательщику следует анализировать расходы именно для целей налогового учета, об этом свидетельствуют следующие пояснения: «В соответствии с п. 14 ст. 250 Кодекса налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств в составе налоговой декларации по налогу» «В соответствии со ст. 313 Кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета».

По нашему мнению, разница между данными бухгалтерского и налогового учетов при определении объема расходов в рамках целевого финансирования может свидетельствовать о нецелевом использовании части средств в терминах декларации по налогу на прибыль (отчет о целевом использовании средств). Одновременно обращаем внимание, на Определение ВАС РФ от 24.03.2014 № ВАС-2560/14 по делу № А03-19456/2012, в котором сделан следующий вывод: «Руководствуясь положениями ст. ст. 39, 146, 153, 162, 250, 251, 271 НК РФ, Федеральным законом от 25.02.1999 № 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", суд пришел к выводу, что стоимость услуг застройщика (в виде разницы между средствами, полученными от инвесторов, и фактическими затратами на строительство, не возвращенными инвесторам) подлежит включению в налоговую базу по НДС и в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль (как использованное не по целевому назначению имущество, полученное в рамках целевого финансирования)».

Разницы между бухгалтерским и налоговым учетами могут быть сформированы в учете застройщика при строительстве объекта строительства вследствие двух причин:

* Расходы отражены как расходы по целевому финансированию в бухгалтерском учете (как стоимость затрат на строительство объекта), но признаны в составе текущих расходов налогоплательщика в налоговом учете в предыдущие периоды (периоды возникновения затрат). Данные расходы в налоговом учете не отражены как использование средств целевого финансирования средств инвесторов (дольщиков). Указанную разницу следует в периоде реализации проекта (сдачи объекта в эксплуатацию) при отражении финансового результата признать в составе внереализационных доходов для целей налогового учета.

* Расходы отражены как расходы по целевому финансированию в бухгалтерском учете в большей сумме, чем в налоговом (например в результате различий при начислении амортизации объектов ОС в качестве затрат на строительство объекта - далее «первый проект»). При этом, если амортизация данного объекта ОС далее будет относиться на стоимость строительства другого объекта строительства (далее «второй проект») то в периоде реализации второго проекта целевые расходы в бухгалтерском учете окажутся меньше, чем в налоговом.

Ситуация, когда использование средств целевого финансирования в целях бухгалтерского учета и налогового имеют различия четко не отрегулирована действующим законодательством.

Может иметь место признание разницы в периоде реализации первого проекта в составе внереализационных доходов и соответствующее доначисление НДС.

Однако, механизма и практики признания целевых расходов в налоговом учете в большем объеме, чем в бухгалтерском, на данный момент нет. Обществу может оказаться невозможно признать обратную разницу как внереализационные расходы в периоде реализации второго проекта.

Так как расходы, связанные со строительством объектов застройщик осуществляет за счет средств инвестора и в налоговом учете они не отражаются, считаем, что Общество может на момент сдачи первого объекта в эксплуатацию единовременно признать затраты на амортизацию объекта ОС в налоговом учете равным разнице в начисленной амортизации со ссылкой на тот факт, что расходы на приобретение амортизируемого основного средства осуществлены как целевые, амортизация может относиться именно на возводимые объекты, должна быть учтена на момент окончания строительства в полном объеме в их стоимости. В случае дальнейшего использования в деятельности налогоплательщика оставшаяся амортизация учтена быть не может, так как имущество приобреталось целевым образом, на момент окончания строительства следует признать остаточную стоимость в полном объеме. Общество может считать равномерным признание расходов на амортизируемое имущество в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Порядок начисления амортизации, установленный главой 25 НК РФ, применяется для целей исчисления налога на прибыль (уменьшения

налогооблагаемой базы), а не для целей исчисления объема израсходованных целевых средств инвестора.

В противном случае остается риск признания дополнительного внереализационного расхода при реализации первого проекта. Таким образом, регистры бухгалтерского учета и налогового учета будут идентичны.