Требования учета по гособоронзаказу (ГОЗ) и ФСБУ 5/2019 «Запасы» несовместимы. Такого мнения придерживаются многие бухгалтеры и специалисты в области финансов. Причина столь распространенного в профессиональной среде заблуждения – незнание или неверное толкование нормативных актов, регулирующих учет общехозяйственных и общепроизводственных расходов предприятий, выполняющих контракты в рамках Гособоронзаказа. Другая причина — руководство и специалисты организаций предпочитают не менять ранее сложившуюся структуру затрат в РКМ в работе с военными представительствами на практике.
Как сформировать стоимость незавершенного производства при выполнении ГОЗ?
Формирование стоимости незавершенного производства нередко вызывает затруднения у специалистов, ведущих бухгалтерский учет предприятий, выполняющих гособоронзаказ (ГОЗ).
До вступления в силу ФСБУ 5/2019 «Запасы» (с 2021 года) предприятиями ежегодно определялись показатели и экономические нормативы по ГОЗ с распределяемыми общепроизводственными и общехозяйственными расходами. В бухгалтерском учете формировалась «полная себестоимость»: все косвенные расходы учитывались на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и распределялись полностью. Себестоимость заказов, единиц продукции и незавершенного производства включали общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
Новый ФСБУ, регулирующий учет запасов, не позволяет полного распределения общехозяйственных расходов (ОХР). В соответствии с п.26 ФСБУ 5/2019, в состав незавершенного производства не включаются управленческие расходы организации, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг.
Для того, чтобы обеспечить соответствие бухгалтерской отчетности требованиям российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ), теперь стало необходимым выделять чистые «косвенные», как минимум административно-управленческие расходы и признавать их расходами отчетного года, не включать в оценку незавершенного производства. При выполнении ГОЗ, как правило, объем такого рода расходов достаточно велик.
Выполнение этого требования для ряда предприятий оказалось весьма критичным, ведь ранее калькуляционные материалы по ГОЗ включали больше общехозяйственных расходов (ОХР). Закрывая заказ, выполнение которого приходилось на 2021 год или позже, предприятие должно было показывать фактические расходы. Очищенные от «косвенных» расходов, фактические итоговые калькуляции неизбежно должны были показать меньшие суммы. Последствие: не возмещение при переводе ожидаемых цен в фактические той суммы расходов, которая могла бы быть возмещена при старом методе «полной себестоимости».
Таким образом, у предприятий возникали риски финансовых потерь. Кроме того, при установлении экономических нормативов и основных показателей на будущие периоды теперь у предприятий оказывается под вопросом включение в свои предложения ряда статей расходов. В результате нормативы могут оказаться ниже, что приведет к недополучению законной выручки по ГОЗ.
Как распределить общехозяйственные расходы?
К тому моменту, когда применение нового стандарта, регулирующего учет запасов, стало обязательным, в нормативных документах был прописан механизм, позволяющий предприятиям, выполняющим гособоронзаказ, возмещать при ценообразовании и калькулировании административно-управленческие расходы сверх включенных в себестоимость и оценку незавершенного производства по выполняемым заказам.
В соответствии с пп.2) п.3 «Правил ведения организациями, выполняющими государственный оборонный заказ, раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности», утвержденными Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 №47 (Правила), «общепроизводственные и общехозяйственные расходы по обеспечению процесса производства включаются в себестоимость продукции пропорционально базе распределения по выбранному организацией показателю прямых затрат, характеризующему продукцию контракта, и иную продукцию, выпускаемую организацией. Согласно Правилам, результаты распределения оформляются справкой отдельно по каждому контракту. Прямые затраты, общепроизводственные и общехозяйственные расходы формируют производственную себестоимость продукции».
Далее, в соответствии с пп.3) п.3 Правил, «административно-управленческие расходы организации относятся на контракт пропорционально базе распределения по выбранному организацией показателю прямых затрат, характеризующему продукцию контракта и иную продукцию, выпускаемую организацией, и учитываются при расчете финансового результата по контракту без включения в производственную себестоимость продукции. Результаты распределения оформляются справкой отдельно по каждому контракту».
Таким образом, действующими нормативными актами предусмотрена возможность включать в состав затрат по ГОЗ как общехозяйственные, так и административно-управленческие расходы.
Какие затраты можно включать в себестоимость продукции?
Важными законодательными актами, регулирующими калькуляцию затрат предприятия, выполняющего ГОЗ, являются Постановление Правительства РФ от 19.01.1998 г. №47 (Постановление №47) и приказ Минпромторга РФ от 08.02.2019 г. №334 «Об утверждении порядка определения состава затрат, включаемых в цену продукции, поставляемой в рамках государственного оборонного заказа» (Приказ №334).
Приказ №334 не определяет требования к предприятиям по ведению бухгалтерского и налогового учета затрат, но регламентирует составление калькуляции по затратам, которые включаются в цену продукции, поставляемой по ГОЗ, то есть регулирует ценообразование и позволяет его контролировать. В Приложении №6 к Приказу №334 приведен перечень расходов, которые могут быть учтены в себестоимости:
— начисление амортизации основных средств общехозяйственного назначения;
— содержание аппарата управления организацией и прочего общехозяйственного персонала;
— испытания для определения качества материальных ресурсов собственного изготовления и приобретаемых;
— затраты на устройство и содержание ограждений, установок, приспособлений, обеспечивающих технику безопасности условий труда в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации, материальные затраты по охране труда, спецодежда;
— канцелярские, типографские, почтово-телеграфные и телефонные затраты;
— затраты на уплату налогов (за исключением страховых взносов на обязательное социальное страхование и налога на прибыль), начисляемых в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и платежей в бюджетную систему Российской Федерации;
— затраты на обязательное страхование имущества в пределах страховых тарифов, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
— затраты на юридические, информационные, консультационные и аудиторские услуги и Интернет;
— затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств природоохранного назначения, очистных сооружений и других природоохранных объектов. Затраты по захоронению экологически опасных отходов. Затраты по оплате услуг сторонних организаций за прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов. Затраты по очистке сточных вод в пределах установленных лимитов. Другие виды природоохранных затрат.
Постановлением № 47 установлена также форма отчета, предоставляемого ежемесячно в ЕИС по ГОЗ, в том числе с данными по каждому государственному контракту (ИГК, специальному счету). В отчете имеются отдельные строки для общепроизводственных, общехозяйственных расходов, включаемых в себестоимость, а также для административно-управленческих расходов, относимых на заказ (контракт).
Как исключить финансовые потери при калькуляции затрат в рамках ГОЗ?
ФСБУ 5/2019 «Запасы» не позволяет списывать общую сумму расходов со счета 26 (ОХР) в дебет счета 20 (себестоимость, остаток = незавершенное производство). Это обязаны учитывать специалисты, ответственные за ведение бухгалтерского учета. Соответствующая корректировка должна быть внесена в учетную политику предприятия. Многим предприятиям необходимо пересмотреть состав расходов, учитываемых по счету 26 для выделения управленческих расходов, не имеющих непосредственной связи с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг.
Такое решение позволит удовлетворить нововведениям, в то же время обеспечивает минимальное влияние на показатели, в том числе по ГОЗ (как при ценообразовании, установлении экономических нормативов, так и при отражении затрат по уже заключенным контрактам), не приведет к искажению или увеличению согласованных параметров, статей, лимитов распределяемых расходов пропорционально оплате труда ОПР, а лишь приведет к изменению порядка представления расходов вместо двух классов (видов) «общепроизводственные расходы», «общехозяйственные расходы» в трех классах (видах) – «общепроизводственные расходы», «общехозяйственные расходы», «административно-управленческие расходы».
Состав незавершенного производства (НЗП) может и должен включать только ту часть ОПР, ОХР, которые имеют непосредственную связь с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. Иные административно-управленческие расходы не могут относиться в состав НЗП путем распределения на себестоимость, эта часть административно-управленческих расходов подлежит списанию как расходы текущего отчетного периода (счет 90.8).
При согласовании экономических нормативов, ценообразовании по конкретным заказам, отчетам в МО РФ ведении бухгалтерского учета, с учетом требования об организации раздельного учета по ГОЗ, себестоимость не должна включать ту часть ОХР, которые являются административно-управленческими расходами.
При этом, такие административно-управленческие расходы включаются в цены заказов и отражаются в отчетах в МО РФ, учитываются при формировании фактических (окончательных) цен, согласуемых с заказчиками и ВП МО в полном соответствии с документами нормативного регулирования выполнения ГОЗ, ценообразования в сфере ГОЗ и ведения раздельного учета по выполнению ГОЗ, но по отдельной строке («сверх себестоимости», кроме «себестоимости»). Так же предусмотрены в структуре затрат и в форме отчетов в МО РФ согласно Постановлению №47 показатели «Коммерческие расходы» и «Проценты по кредитам банка», которые также могут быть согласованы при ценообразовании по ГОЗ «сверх себестоимости», на практике эти два указанных показателя встречаются реже, чем три упомянутых ранее.
Для того, чтобы себестоимость заказов по ГОЗ не была уменьшена на величину ОХР, согласованных при формировании цены договора, с соблюдением требований ФСБУ 5/2019 «Запасы» необходимо следовать предписаниям Постановления Правительства РФ от 19.01.1998 №47 и оформлять распределение административно-управленческих расходов справкой, без включения таких расходов в производственную себестоимость продукции.